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2003 Sonderbericht "Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung - Vorschläge an den Gesetzgeber -"

Bericht vom 03. September 2003
03.09.2003

0 Zusammenfassung
Dem Fiskus entgehen durch nationale und internationale Betrugsdelikte im Bereich der Umsatzsteuer jährlich zweistellige Milliardenbeträge. Darüber hinaus lässt es das System der Umsatzsteuer zu, sich durch steuerliche Gestaltungen auf Kosten der Allgemeinheit ungerechtfertigte Vorteile zu verschaffen.

Der Bundesrechnungshof hat die Praxis der Umsatzbesteuerung mehrfach geprüft. Er zeigt in diesem Bericht eine Reihe von Handlungsoptionen für den Gesetzgeber auf, die in ihrer Tragweite unterschiedlich weit gehen. Welcher Vorschlag als geeignet anzusehen ist, ist eine Frage der wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Bewertung.

0.1 Innergemeinschaftlicher Karussellbetrug (Abschnitt II, Tz. 1)
Der finanzielle Schaden allein durch Umsatzsteuerkarusselle innerhalb der Gemeinschaft wird auf annähernd 12 Mrd. Euro pro Jahr geschätzt. Das Anfang des Jahres 2002 in Kraft getretene Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) hat noch nicht den gewünschten Erfolg zur Bekämpfung der Umsatzsteuerkarusselle gezeigt.

Bei einem Umsatzsteuerkarussell liefert ein inländischer Unternehmer hochpreisige Wirtschaftsgüter und erhält diese ohne nennenswerte Preisaufschläge über eine Kette von innergemeinschaftlichen Vertragspartnern, Zwischenhändlern sowie in- und ausländischen Scheinfirmen zurück. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind umsatzsteuerfrei; Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates hingegen umsatzsteuerpflichtig. Deshalb sind die Scheinfirmen verpflichtet, für die Weiterlieferung von Waren im Inland Umsatzsteuer abzuführen. Die Betreiber dieser Scheinfirmen kommen der Verpflichtung jedoch nicht nach, nachdem sie die Wirtschaftsgüter weitergeliefert und in Rechnung gestellt haben. Sie setzen sich entweder mit der vom Abnehmer erhaltenen Umsatzsteuer ins Ausland ab oder verwenden die Umsatzsteuer, um die Preise der Waren zu ermäßigen und ruinösen Preiswettbewerb zu führen.

Als Maßnahmen zur Bekämpfung der Umsatzsteuerkarusselle schlägt der Bundesrechnungshof vor:

  • Nach § 25 d Umsatzsteuergesetz (UStG) haftet ein Unternehmer für die Steuer aus einem vorangegangenen Umsatz nur, wenn er bei Abschluss eines Vertrages positiv Kenntnis davon hatte, dass der Aussteller der Rechnung schuldhaft keine Umsatzsteuer zahlen würde. Da diese positive Kenntnis kaum nachzuweisen ist, war es bisher nicht möglich, ein am Karussell beteiligtes Unternehmen für die Umsatzsteuer als Haftungsschuldner heranzuziehen. In § 25 d Abs. 1 S. 1 UStG sollte deshalb die Formulierung „Kenntnis hatte“ durch die verschärfende Formulierung „hätte Kenntnis haben können“ oder äußerstenfalls „hätte Kenntnis haben müssen“ ersetzt werden (Abschnitt II, Tz. 1.3).
  • Um eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei durchführen zu dürfen, muss der Lieferer u. a. die Unternehmereigenschaft des Lieferungsadressaten nachweisen. Diesen Nachweis kann er u. a. durch Vorlage einer entsprechenden Bestätigung des Bundesamtes für Finanzen führen. Dadurch kommt er in den Genuss des Vertrauensschutzes gemäß § 6 a Abs. 4 UStG und kann die Lieferung auch dann weiter als steuerfrei behandeln, wenn die Voraussetzungen hierfür tatsächlich nicht vorliegen. Diese Vertrauensschutzregelung gemäß § 6 a Abs. 4 UStG ist in der Vergangenheit häufig missbraucht worden und sollte deshalb ersatzlos gestrichen werden. Alternativ müsste § 6 a Abs. 4 UStG so eingeschränkt werden, dass der Nachweis über die Unternehmereigenschaft des Lieferungsadressaten nicht allein über eine Auskunft beim Bundesamt für Finanzen erbracht werden kann (Abschnitt II, Tz. 1.4).
  • Zudem sollte die Gegenseitigkeit der Strafverfolgung für Taten, die im Inland begangen werden, deren steuerliche Folgen aber in einem anderen EU-Mitgliedstaat eintreten, auf europäischer Ebene vereinbart werden. Bei den anstehenden Verhandlungen sollte Deutschland eine Vorreiterrolle übernehmen (Abschnitt II, Tz. 1.5).


0.2 Kettenbetrug im Baugewerbe (Abschnitt II, Tz. 2)

Durch Werkvertragsunternehmen mit tatsächlichem oder vorgeblichem Auslandssitz sowie durch unseriös arbeitende Subunternehmen und Scheinfirmen gehen nach Einschätzung des Bundesministeriums der Finanzen (Bundesministerium) jährlich etwa 64 Mrd. Euro Steuereinnahmen verloren. Ein erheblicher Teil davon entfällt auf die illegale Betätigung im Baugewerbe. Die Finanzbehörden können gezielt eingeschaltete Subunternehmerketten – ähnlich wie die grenzüberschreitenden Umsatzsteuerkarusselle – meistens nicht bis zum Anfang zurückverfolgen. Eine Vielzahl ausländischer Werkvertragsunternehmer wird faktisch nicht besteuert. Die Bauabzugssteuer hat diese Besteuerungssituation bis jetzt nicht verbessert.

Beim Kettenbetrug im Baugewerbe wirken tief gestaffelte Ebenen von Unternehmen und Subunternehmen zusammen. Die Initiatoren dieser Ketten verfolgen zunächst das Ziel, die Unternehmer- und Arbeitgebereigenschaft so genannter Kolonnenschieber zu verschleiern. Das ist die Ebene, die mit der tatsächlichen Bauausführung beauftragt ist. Weiterhin erhalten die Unternehmer auf den oberen Ebenen der Kette bis hin zum Generalunternehmer von den Subunternehmern Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, aus denen sie den Vorsteuerabzug und den Betriebsausgabenabzug geltend machen. Die Subunternehmer sind leicht austauschbar und lassen sich schnell durch andere ersetzen. Weder die Kolonnenschieber noch die Subunternehmer auf den unteren Ebenen der Betrugskette zahlen Steuern oder führen Sozialabgaben ab.

Zur Verbesserung der Besteuerungssituation im Baugewerbe schlägt der Bundesrechnungshof vor:

  • Um die Besteuerung ausländischer Werkvertragsunternehmer im Baubereich sicherzustellen und illegaler Betätigung wirksam zu begegnen, sollten flächendeckende Baustellenkontrollen vor Ort sowie eine konsequente strafrechtliche Verfolgung die Voraussetzungen für einen besseren Gesetzesvollzug schaffen (Abschnitt II, Tz. 2.6.1).
  • Bei der Bauabzugssteuer erteilten die Finanzämter in mehr als 95 % aller Fälle eine Freistellungsbescheinigung, mit der der Leistungsempfänger einer Bauleistung von der Steuerabzugsverpflichtung befreit wird. Die beabsichtigte Verlagerung der Besteuerung auf den Leistungsempfänger findet damit nicht statt. Das Freistellungsverfahren sollte deshalb künftig so gestaltet werden, wie der Gesetzgeber es angestrebt hat. Mit gezielten Kontrollen vor Ort sollte risikobehafteten Freistellungsanträgen nachgegangen werden (Abschnitt II, Tz. 2.6.2).
  • Das Verfahren der Bauabzugssteuer schützt über seine Rechtssicherheitsklausel auch unseriöse Unternehmer. So können die Finanzbehörden z. B. den Betriebsausgabenabzug auch beim unredlichen Empfänger einer Bauleistung nicht kürzen, wenn dieser den Steuerabzugsbetrag angemeldet und abgeführt oder eine gültige Freistellungsbescheinigung vorgelegt hat. Die Rechtssicherheitsklausel sollte deshalb so gefasst werden, dass keine Rechtssicherheit eintritt, wenn im Nachhinein betrügerische Aktivitäten nachgewiesen werden, von denen der Leistungsempfänger Kenntnis hatte oder den Umständen nach hätte Kenntnis haben müssen (Abschnitt II, Tz. 2.6.2).
  • Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach österreichischem Vorbild im gesamten Baubereich („reverse-charge-Modell“) sollte geprüft werden. Für diese Lösung wäre die Zustimmung des Rates der Europäischen Union (Rat) auf Vorschlag der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (Kommission) nach Artikel 27 der Sechsten EG-Richtlinie einzuholen (Abschnitt II, Tz. 2.6.3).
  • Zusätzlich sollten die Möglichkeiten einer steuerlichen Generalunternehmerhaftung nach sozialversicherungsrechtlichem Vorbild (§ 28 e SGB IV) für die gesamte Subunternehmerkette geprüft werden (Abschnitt II, Tz. 2.6.3).
  • Die Zusammenarbeit zwischen der Steuerverwaltung und den Behörden der Arbeits- und Zollverwaltung sollte auf allen Ebenen verbessert und intensiviert werden (Abschnitt II, Tz. 2.6.3).
  • Mittelfristig sollte eine nationale Betrugsbekämpfungsbehörde nach französischem Vorbild erwogen werden, die ihr Personal aus Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der Zollverwaltung und der Bundesanstalt für Arbeit sowie weiteren Ermittlungskräften der Steuerverwaltung rekrutieren könnte. Dadurch entstünden keine zusätzlichen Personalausgaben (Abschnitt II, Tz. 2.6.3).


0.3 Globalzession (Abschnitt II, Tz. 3)

Die Globalzession ist im Kreditgeschäft ein weit verbreitetes Instrument, um Kreditforderungen abzusichern. Weil die Verpflichtung, Umsatzsteuer abzuführen, bei einer Globalzession nicht auf den neuen Forderungsinhaber übergeht, kommt es nach Schätzung des Bundesrechnungshofes zu jährlichen Umsatzsteuerausfällen im dreistelligen Millionenbereich.

Bei einer Globalzession tritt der Kreditnehmer (Zedent) seine gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen gegenüber Kunden zur Sicherung eines Kredites an den Kreditgläubiger (Zessionar) ab. Kommt es zum Sicherungsfall und der Zessionar zieht die Forderungen ein, so ist er nach derzeitiger Rechtslage nicht verpflichtet, die in den eingezogenen Bruttoforderungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge abzuführen. Der Zedent allein bleibt weiterhin verpflichtet, die in den vom Zessionar vereinnahmten Forderungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge beim Finanzamt anzumelden und abzuführen. Es kommt dann zu Umsatzsteuerausfällen, wenn Unternehmen nach Einziehung der abgetretenen Forderungen durch den Zessionar insolvent werden.

Der Bundesrechnungshof empfiehlt deshalb:

  • Bei Forderungsabtretungen, die die Umsatzsteuer einschließen, sollten künftig sowohl Zessionar als auch Zedent gesamtschuldnerisch für die Umsatzsteuer haften (Abschnitt II, Tz. 3.5).
  • Als gesetzliche Alternative zur Gesamtschuldnerschaft käme auch die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Zessionar in Betracht (Abschnitt II, Tz. 3.5).


0.4 Grundstücksgeschäfte (Abschnitt II, Tz. 4)

Auch bei der Veräußerung von Grundstücken durch Unternehmen, denen die Insolvenz droht, besteht ein hohes Ausfallrisiko für die Umsatzsteuer.

Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten veräußern häufig auf Druck ihrer Kreditinstitute betriebliche Grundstücke, um mit dem erzielten Kaufpreis die Kreditbelastung zu verringern. Der Grundstücksverkauf ist zwar grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Jedoch können Unternehmen im Wege der Option die umsatzsteuerpflichtige Veräußerung wählen. Soweit der Erwerber das Grundstück für betriebliche Zwecke nutzt, hat die Regelung für ihn keinen Nachteil, da er die Umsatzsteuer auf den Kaufpreis als Vorsteuer geltend machen kann. Den Vorteil bei dieser Gestaltung ziehen u. a. die Kreditinstitute. Sie vereinnahmen den Bruttokaufpreis, d. h. auch die vom Erwerber gezahlte Umsatzsteuer, und verwenden diesen vollständig zur Aufrechnung ihrer Forderungen gegenüber dem Unternehmen. Wenn für dieses kein Resterlös verbleibt, kann es die Umsatzsteuer nicht zahlen und es kommt zu Umsatzsteuerausfällen. Eine Möglichkeit, die Umsatzsteuer von den Kreditinstituten zu fordern, haben die Finanzbehörden nicht. Der Gesamtschaden liegt nach Schätzungen des Bundesrechnungshofes jährlich im dreistelligen Millionenbereich.

Um künftige Steuerausfälle in diesen Fallgestaltungen zu vermeiden, schlägt der Bundesrechnungshof mehrere alternative Lösungsansätze vor:

  • Die Möglichkeit, Grundstücksgeschäfte umsatzsteuerpflichtig abzuwickeln, könnte generell abgeschafft oder zumindest in einem ersten Schritt auf bestimmte Sachverhalte beschränkt werden (Abschnitt II, Tz. 4.6.1).
  • Alternativ könnte erwogen werden, bei Grundstücksgeschäften die Steuerschuldnerschaft auf den Erwerber zu übertragen. Für diese gesetzliche Neuregelung wäre die Zustimmung des Rates nach Artikel 27 der Sechsten EG-Richtlinie erforderlich (Abschnitt II, Tz. 4.6.2).
  • Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber könnten auch gesamtschuldnerisch für die aus dem Grundstücksgeschäft entstandene Umsatzsteuer in Anspruch genommen werden (Abschnitt II, Tz. 4.6.3).
  • Zusätzlich zu einer der drei vorgenannten gesetzlichen Lösungsvarianten sollte ein dem grunderwerbsteuerlichen Bescheinigungsverfahren nach § 22 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) entsprechendes Verfahren auch für Umsatzsteuerzwecke eingeführt werden. Eine Eintragung im Grundbuch wäre damit erst nach Zahlung der Umsatzsteuer zulässig (Abschnitt II, Tz. 4.6.4).


0.5 Leasing und Mietkauf (Abschnitt II, Tz. 5)

Durch „planmäßige“ Insolvenzen von Leasingnehmern hochwertiger Industriegüter kommt es zu erheblichen Umsatzsteuerausfällen. Diese Steuerausfälle bewegen sich nach vorsichtigen Schätzungen inzwischen weit im dreistelligen Millionenbereich.

Den Sachverhaltsgestaltungen liegen stets gleiche oder vergleichbare Muster zugrunde. Ein Finanzierungsinstitut kauft hochwertige Industriegüter vom Hersteller und liefert sie per Leasing oder Mietkauf weiter an dessen Kunden. Kunde und Leasingnehmer ist in der Regel eine mit Mindestkapital ausgestattete Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Durch Mietkauf- oder bestimmte Leasingverträge ist – anders als bei einer Vermietung – sofort der gesamte Wert der Wirtschaftsgüter und nicht nur die jeweils einzelne Mietzahlungsrate Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Der Leasinggeber weist die Umsatzsteuer in voller Höhe gesondert aus und führt sie ans Finanzamt ab. Bei dem Leasingnehmer entstehen in gleichem Umfang erhebliche Vorsteuervergütungsansprüche.

Der Leasingnehmer zahlt die Leasingraten nur wenige Monate. Deshalb kündigt der Leasinggeber das Vertragsverhältnis und holt die Wirtschaftsgüter zurück.

Durch die Rückabwicklung des Geschäfts wird dem Leasinggeber seine gezahlte Umsatzsteuer erstattet. Der Leasingnehmer hat entsprechend die Vorsteuer an das Finanzamt zurückzuzahlen. Dies ist ihm aufgrund seiner „geplanten“ Zahlungsunfähigkeit jedoch nicht mehr möglich.

Um Umsatzsteuerausfälle durch Leasing- oder Mietkaufmodelle zu vermeiden, schlägt der Bundesrechnungshof vor:

  • Leasing sollte künftig umsatzsteuerrechtlich wie die Miete in jedem Fall statt zu den Lieferungen zu den sonstigen Leistungen gerechnet werden. Dies hätte zur Folge, dass ein Vorsteuerabzug erst mit den Raten möglich würde (Abschnitt II, Tz. 5.4).
  • Eine umfassende Lösung auch für Mietkaufverträge bestünde – neben dem „reverse-charge-Modell“ – in der Einführung einer Gesamtschuldnerschaft zwischen Leasinggeber/Mietverkäufer und Leasingnehmer/Mietkäufer, die ohne Beteiligung der Kommission national durchsetzbar wäre (Abschnitt II, Tz. 5.4).
  • Der Bußgeldtatbestand des § 26 b UStG sollte erweitert werden mit der Folge, dass ein Verstoß gegen diese Norm bei gewerbs- oder bandenmäßiger Begehungsweise zur Strafbarkeit nach § 26 c UStG führt (Abschnitt II, Tz. 5.4).


0.6 Umsatzsteuer in der Insolvenz (Abschnitt II, Tz. 6)
Mit rd. 3,4 Mrd. Euro (bei einer hohen Dunkelziffer) hat der Betrag der Niederschlagungen bei der Umsatzsteuer am Ende des Jahres 2001 eine kaum mehr vertretbare Höhe erreicht.

Der größte Teil der Steuerrückstände und Niederschlagungen bei der Umsatzsteuer entsteht dadurch, dass Steuerpflichtige fällige Umsatzsteuern nicht mehr entrichten oder bereits berücksichtigte Vorsteuern nach Korrektur der Leistungen nicht mehr erstatten können. Dies ist Ausfluss des Prinzips der Sollversteuerung, d.h. der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten. Die Bezahlung einer Rechnung ist nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Deshalb ist es durchaus üblich, dass Unternehmen als letzten Akt ihrer gewerblichen Tätigkeit den Vorsteuerabzug aus Rechnungen geltend machen, auch wenn sie nicht mehr bezahlen können. Zudem ist z. B. in den geschilderten Fällen die Insolvenz Teil des Planes, weil der Abnehmer der Leistung die Vorsteuer hat abziehen können, während der Leistende sich außerstande gesetzt hat, die Umsatzsteuer zu bezahlen.

Um Steuerausfälle der geschilderten Art zu vermeiden, werden verschiedene Lösungswege erörtert. Die Berichtigung der Umsatzsteuer beim Leistenden könnte generell ausgeschlossen werden, auch wenn sich die Bemessungsgrundlage ändert, weil z. B. eine Forderung nicht eingeht. Damit wären sämtliche Umsatzsteuerschäden bei der Rückabwicklung von Geschäften und bei der Berichtigung der Umsatzsteuer ausgeschlossen. Als milderes Mittel könnte die Berichtigung einer Umsatzsteuerschuld durch den leistenden Unternehmer im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistungsempfängers lediglich für den Fall ausgeschlossen werden, dass dieser bereits den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat und das Finanzamt die Vorsteuer nicht mehr zurückerlangen kann.

Der Bundesrechnungshof empfiehlt, den mit Einführung der neuen Insolvenzordnung zum 1. Januar 1999 entfallenen so genannten Fiskusvorbehalt, nach dem den Finanzbehörden eine bevorzugte Befriedigung ihrer Forderungen gegenüber den einfachen Insolvenzgläubigern zustand, wieder einzuführen (Abschnitt II, Tz. 6.3).

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